El pasado 12 de septiembre se dictó, por la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo, una sentencia en el ámbito tributario de notables efectos prácticos también en otras disciplinas del Derecho Administrativo.
Comentamos el caso: se impugna mediante recurso de casación la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 2019, que desestimó el recurso núm. 176/2015, interpuesto por la representación procesal de Ferrovial, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 8 de enero de 2015, por la que se desestimó la reclamación 5085/2012, interpuesta por aquella entidad. Ello, contra el acuerdo de liquidación de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la AEAT, de 20 de julio de 2012, acta de disconformidad núm. 72106606, Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2006.
La cuestión sometida a interés casacional era la siguiente: si cuando la Administración incumple de forma reiterada su obligación de atender a las alegaciones del interesado, hurtándole la respuesta debida (estimatoria o desestimatoria), lo procedente es que no se puede exigir al administrado que, ante tal contumaz incumplimiento, acredite que no sufrió indefensión, trasladándose en tal caso la carga a la Administración infractora, que deberá justificar que, no obstante su reiteración en la infracción, no causó indefensión al ciudadano afectado, pechando con las consecuencias si no lo hace. Pues, en efecto, la carga de la prueba de la concreta indefensión resulta en ocasiones excesivamente gravosa.
Lo que se suscitaba en el procedimiento de origen era la vulneración por parte de la Administración Tributaria de las normas del procedimiento, que exigen que se ofrezca al obligado tributario, previamente a formalizar el acta, y después de ésta, previamente a la liquidación, la posibilidad de alegar y probar cuanto a su derecho convenga, causándole con ello indefensión.
El trámite de audiencia y de alegaciones en un procedimiento administrativo ciertamente son esenciales, y en lo que respecta al procedimiento tributario llevado a cabo por Hacienda son precisamente manifestación del principio de buena administración, que exige que el contribuyente que es sometido a un procedimiento inspector, no sólo tiene derecho a presentar alegaciones, sino a que éstas sean tenidas en cuenta.
Por el Abogado del Estado se defiende de adverso que la falta de pronunciamiento sobre las alegaciones no tiene relevancia porque no se ha producido indefensión, negando que, en relación a la doctrina jurisprudencial más reciente del Tribunal Supremo que perfila el trámite de audiencia no sólo como derecho a formular alegaciones, sino como derecho a que sean examinadas por la Administración, concurra en este caso.
Y ello porque afirma que el interesado quiso “explotar”, agotando los plazos y presentando las alegaciones por correo, los límites del procedimiento, para impedir que la liquidación surtiera todos sus efectos. Y esa actuación, estima, es contraria también al principio de ejercicio de los derechos conforme a la buena fe.
Pues bien, planteado en estos términos el debate, el Tribunal Supremo comienza incidiendo en la relevancia de los trámites de audiencia y de alegaciones.
La Constitución reconoce en su artículo 105 c) la audiencia del interesado, cuando proceda, en el procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos, remitiendo su garantía y reconocimiento a la ley, idea que en sí misma evoca una vinculación directa con el derecho de defensa.
El propósito de dicho trámite, en efecto, es oír al administrado mediante la recopilación de sus alegaciones y documentos, siendo tarea esencial del órgano liquidador la de analizarlos, una vez aportados por el interesado.
En efecto, como resaltó la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2012, rec. 6335/2008: «(e)s verdad que el trámite de audiencia es propio de una Administración dialogante, participativa y respetuosa con los ciudadanos. Pero esas cualidades sólo se producen cuando se cumplen los aspectos formales y materiales que dicho trámite exige. De este modo, el mero hecho de poner en conocimiento de los afectados el expediente no es cumplimiento del trámite de audiencia. Para que este trámite se entienda cumplido se requiere que se produzca «diálogo», «participación» y «respeto». Pero nada de esto hay cuando la Administración no realiza acto alguno, ni siquiera en trámite de recurso, que demuestre que lo alegado ha sido tomado en consideración de alguna manera en la decisión final».
Como se infiere de lo expuesto, una primera conclusión emerge con claridad, la relativa a que cuando la ley prevea los trámites de audiencia y de alegaciones, su efectividad viene exigida sobre la base de la impronta constitucional de su reconocimiento.
Precisamente, dicha efectividad motiva que, ante el incumplimiento de tales trámites, la Administración deba pechar con las consecuencias. Nos explicamos:
La desatención de las alegaciones formuladas por el obligado tributario en el trámite de audiencia puede generar, bien un supuesto de nulidad de pleno derecho, bien un vicio de anulabilidad o incluso una mera irregularidad no invalidante, siendo que la linde entre las distintas consecuencias jurídicas anteriores dependerá, básicamente, de las concretas situaciones fácticas que se produzcan en cada caso concreto.
El Tribunal Constitucional ha señalado que «una indefensión constitucionalmente relevante no tiene lugar siempre que se vulneren cualesquiera normas procesales, sino sólo cuando con esa vulneración se aparejan consecuencias prácticas consistentes en la privación del derecho de defensa y en un perjuicio real y efectivo de los intereses del afectado por ella”.
En este sentido, el Tribunal Supremo viene distinguiendo entre «indefensión material» e «indefensión formal» (sentencia de 28 de marzo de 2008, recurso 1715/2004), siendo la indefensión material aquella que resulta no sólo de la simple infracción de las normas procedimentales, sino cuando la vulneración de las normas procesales llevan consigo la privación del derecho a la defensa, con perjuicio real y efectivo para los intereses afectados.
En definitiva, el Tribunal Supremo ha tenido oportunidad de resolver ya previamente que los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías, de manera que, cuando el vicio o defecto consiste en la omisión del trámite de audiencia, tal omisión debe calificarse como una irregularidad no invalidante, si el no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente (sentencia 18 de marzo de 2002, rec. 8653/1995).
Dicho lo anterior, en el caso concreto examinado en Autos, el Tribunal Supremo concluye que “es nula de pleno derecho la liquidación practicada sin valorar las alegaciones previas del contribuyente, presentadas en tiempo y forma, precedida de la extensión de un acta en disconformidad en la que tampoco se valoraron sus alegaciones ni los documentos aportados, al resultar absolutamente ineficaces cada uno de estos trámites, concebidos como una garantía real del contribuyente, y cuya efectividad debe preservar la Administración en el seno de las actuaciones tributarias, a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración.
En tales circunstancias, debe presumirse la existencia de una indefensión material, incumbiendo acreditar a la Administración, en consecuencia, que la misma no se produjo.
La sentencia impugnada resulta contraria a esa doctrina y, en consecuencia, debe ser casada y anulada”.
Por nuestra parte, como letrados especialistas en el procedimiento administrativo y concretamente, en el tributario como es el caso examinado, nos congratulamos de sentencias como ésta, que vienen a reforzar las garantías del contribuyente en los procedimientos en que se cometen graves omisiones procedimentales, como son no valorar las alegaciones del administrado, privándole de la posibilidad de un ejercicio efectivo real y efectivo de su derecho a la defensa.